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LOS ELEMENTOS DE LAS CONTRIBUCIONES Y LA RESERVA DE LEY

Por: Francisco Raziel Sebastián Sevilla

Introducción

La materia tributaria abarca multitud de conceptos y figuras esenciales cuyo estudio se vuelve obligatorio para cualquier persona que esté interesada en adentrarse en ella. Entre dichos conceptos o figuras se encuentran los elementos de las contribuciones, que como se verá más adelante resultan necesarios conocer para dimensionar el alcance y la naturaleza de cualquier tributo o contribución.

 

Aunado a lo anterior, veremos que dichos elementos guardan un vínculo estrecho con el principio de legalidad, pero de manera muy particular con el principio de reserva de ley, del cual puede decirse que se trata de una norma sobre la normación.[1]

 

De ahí la importancia de conocer, la relación que existe entre los elementos de las contribuciones y la reserva de ley.

 

Elementos de las contribuciones

Los elementos, son todos aquellos que mínimamente deben estar contenidos y descritos en la creación de cualquier tributo o contribución. En el sistema fiscal mexicano se reconocen los siguientes:

 

Sujeto

La doctrina y la legislación fiscal mexicana reconocen dos principales sujetos: el sujeto activo y pasivo. Adquiere el carácter de sujeto activo, el titular del crédito tributario o bien, el acreedor de la obligación tributaria; es decir, son quienes tienen derecho a exigir el pago de contribuciones. Conforme a la Constitución Mexicana existen 3 sujetos activos, la Federación, los Estados y Municipios.

 

Por otra parte, quienes adquieren la calidad de sujeto pasivo, son las personas físicas o morales que actualizan la hipótesis normativa que da origen a la contribución. En otras palabras, son las personas que están obligadas al pago de las contribuciones, que generalmente se les conoce como Contribuyente.

No es óbice mencionar que, el sistema tributario mexicano reconoce dos principales sujetos pasivos: el causante principal o directo y el responsable solidario.

 

Objeto

Es la manifestación de la capacidad económica en la que pretende incidir un tributo; se refiere a lo que la ley tributaria somete a gravamen. Conocer el objeto de las contribuciones permite identificar con precisión la naturaleza de estos[2].

De ahí que, al conocer el objeto del Impuesto Sobre la Renta (ISR) se dice que este, grava los ingresos, es decir las modificaciones de manera positiva en el haber patrimonial de los contribuyentes, y que, por otra parte, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) grave actos o actividades.

 

Base

Es el elemento que sirve para la cuantificación del hecho generador. En suma, la base de toda contribución es generalmente la expresión en dinero de los elementos que integran el hecho generador del tributo[3].

La identificación de este elemento permite conocer la cantidad a la que se le debe aplicar la tasa o tarifa para determinar el monto de la contribución correspondiente.

 

Tasa o tarifa

La tasa es el valor expresado en porcentaje (%) que aplicado a la base da como resultado el impuesto causado. Un ejemplo de este elemento, se encuentra en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), en el cual se establecen las tasas del 0% y 16 % dependiendo de los actos o actividades que se realicen.

La tarifa por su parte, puede entenderse como el agrupamiento ordenado de las cuotas o tasas correspondientes a determinado impuesto.[4] Un ejemplo claro, se encuentra en el artículo 152 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) que establece una tarifa utilizarse para el cálculo del impuesto anual para las personas físicas.

 

Época de pago

Es el momento establecido en ley, en el que debe realizarse el pago de la contribución causada.

Este elemento lo podemos encontrar en las diversas leyes fiscales, en el caso del ISR, la época de pago se encuentra previsto en el artículo 9 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR).

 

Una vez expuesto a grandes rasgos en qué consiste cada uno de los elementos, es importante abordar lo referente al principio de legalidad, para así poder comprender en que consiste el principio de reserva de ley.

 

Principio de legalidad tributaria

Este principio se encuentra consagrado en el artículo 31 fracción IV de la Constitución Mexicana, y radica en la máxima, de que todo tributo debe estar contenido en una Ley formal, de ahí el aforismo Nullum tributum sine lege, es decir, no puede existir tributo válido sin que previamente exista una ley que le de origen. De lo anterior, se colige que la creación de los tributos es una facultad reservada al Poder Legislativo –Congreso de la Unión–.

 

Por otra parte, es importante mencionar, que el principio en comento no solo exige que las contribuciones se encuentren establecidos en Ley, sino que además exige que todos sus elementos esenciales –Sujeto, Objeto, Base, Tasa o Tarifa y Época de pago– se encuentren consignados de manera expresa en Ley.[5] Bajo esta premisa, se puede llegar a pensar que ningún elemento de las contribuciones puede estar regulado en un ordenamiento inferior a la Ley, como lo sería un reglamento.

Sin embargo, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ha determinado que existe la posibilidad de que ciertos elementos de las contribuciones puedan regularse en normas secundarias –v.gr., reglamentos– en atención al principio de reserva de ley.

 

Reserva de Ley y los elementos de la contribución

En el principio de legalidad, se encuentra inmerso el de reserva de ley, de ahí que ambos guarden estrecha semejanza y vinculación. La reserva de ley se traduce esencialmente en que, algunas materias específicas solo pueden ser reguladas en una norma con carácter de ley.

 

Al respecto, la doctrina, así como la SCJN a través de la tesis P. CXLVIII/97 coinciden en que la reserva de ley se clasifica en absoluta y relativa.[6]

La reserva absoluta se presenta cuando la regulación de determinada materia se encuentra acotada exclusivamente a la Ley, es decir no puede regularse en ordenamientos con rango inferior a la Ley –como lo sería un reglamento– por el contrario, la reserva relativa permite que otras fuentes de la ley regulen parte de la materia –objeto de reserva– de que se trate, siempre que la Ley establezca de manera expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deben sujetarse. Es decir, en la reserva de ley, la norma secundaria –reglamentos– siempre debe quedar subordinada a la Ley.

 

Sobre el particular, el Pleno de la SCJN por medio de la Tesis: P. XVIII/2003 determinó que en materia tributaria la reserva de ley es de carácter relativa.[7] Esto quiere decir que, la regulación de los tributos no necesariamente debe regularse en su totalidad en una ley, pues basta una norma primaria en la que se establezcan las reglas esenciales y limitaciones a la cual deberán sujetarse las normas secundarias. Dicho de otra manera, en materia tributaria puede haber remisiones a normas secundarias para la regulación de dicha materia, siempre que la norma secundaria se encuentre subordinada a la primera. En virtud de que la reserva de ley en materia tributaria es relativa, se permite la incorporación de cláusulas habilitantes en las distintas legislaciones fiscales.

 

Ahora bien, en lo que respecta a los elementos de las contribuciones, el Pleno de la SCJN ha concluido que la reserva de Ley es aplicable únicamente a los elementos cuantitativos, pero no a los cualitativos[8]. Es decir, los únicos elementos que en atención al principio de reserva de ley pueden ser reguladas en normas secundarias –v.gr. reglamento– son aquellos que definen la cuantía de las contribuciones, como lo son principalmente la base, la tasa o tarifa, pero nunca aquellos elementos que determinan la naturaleza misma de las contribuciones, como los sujetos y el objeto.

Lo anterior, encuentra justificación en el razonamiento vertido por el juzgador refiriendo que “en muchas ocasiones, para cifrar el hecho imponible es indispensable realizar operaciones o acudir a aspectos técnicos, los cuales sí pueden desarrollarse en normas inferiores[9]. Un claro ejemplo, se puede observar en el párrafo tercero del artículo 96 de la LISR que a la letra establece:

 

LISR

Artículo 96. Quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere este Capítulo están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales …

 

 

Quienes hagan pagos por concepto de gratificación anual, participación de utilidades, primas dominicales y primas vacacionales, podrán efectuar la retención del impuesto de conformidad con los requisitos que establezca el Reglamento de esta Ley; en las disposiciones de dicho Reglamento se preverá que la retención se pueda hacer sobre los demás ingresos obtenidos durante el año de calendario.

 

Énfasis añadido.

 

De lo anterior se colige, que la normatividad citada, remite a su reglamento para que a través de este se regule el procedimiento operativo y técnico para la determinación de las retenciones a que se refiere el precepto en comento. De esa manera, se pueden encontrar multitud de remisiones a normas secundarias –reglamentos– para la regulación de ciertos aspectos del tributo –llámese ISR, IVA e IEPS[10]–.

Sin embargo, por ninguna circunstancia debe aceptarse la entrega en blanco de facultades al ejecutivo para regular los elementos de las contribuciones, aun y cuando sean de los permitidos por la reserva de ley, es decir, siempre la regulación deberá ser vía norma habilitada y a modo de complementación, pero nunca de manera independiente, de lo contrario estaríamos ante una deslegalización de la materia tributaria[11].

 

Consideraciones finales

Por lo hasta aquí expuesto, se deja patente que existe una estrecha relación entre los elementos de las contribuciones y el principio de reserva de ley.

 

Aunado a lo anterior, se deja de manifiesto que, la reserva de ley en materia tributaria es relativa y que, tratándose de los elementos de las contribuciones, dicha reserva únicamente es aplicable a los elementos que determinan la cuantía de los mismos. Es decir, en la regulación de los referidos elementos, el grado de concreción será mayor cuando se trate de elementos cualitativos y será menor cuando se trate de los elementos cuantitativos.

En virtud de lo anterior, es dable concluir que la finalidad última de la reserva de ley radica en restringir la posibilidad de que las autoridades administrativas sean las que generen la configuración de los tributos o que en todo caso se originen cobros de impuestos de manera arbitraria dejando al contribuyente en un estado de incertidumbre jurídica.

 

Por último, es importante mencionar la posibilidad de regular los elementos cuantitativos del tributo a través de normas inferiores a ley, de ninguna manera puede entenderse como una deslegalización de la materia reservada, siempre que la norma secundaria a la que se remita a) se encuentre habilitada por la ley, b) sea complemento de la norma primaria, y c) se encuentre subordinada a la norma primaria.

[1] Cfr. Pérez Royo, Fernando. “Fundamento y ámbito de la reserva de la ley en materia tributaria.” Hacienda pública española, 14, 207-247. (1972).

[2] Cfr. Domínguez Crespo, César Augusto, Derecho Tributario, Tomo I: Teoría General y Procedimientos, México, Thomson Reuters, 2017.

[3] Ibídem.

[4] Cfr.Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON), Lo que todo contribuyente debe saber, [en línea], PRODECON, p.68.

[5] Cfr. Jurisprudencia, IMPUESTOS, ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS. DEBEN ESTAR CONSIGNADOS EXPRESAMENTE EN LA LEY., Pleno, Semanario Judicial de la Federación, Séptima Época, México, Tomo 91-96 Primera Parte, página 172. Registro 232796.

[6] Cfr. Tesis: P. CXLVIII/97, LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo VI, Noviembre de 1997, p. 78, Reg. 197375

[7] Cfr. Tesis: P. XVIII/2003, RENTA. EL ARTÍCULO 77, FRACCIÓN XVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, REFORMADO MEDIANTE DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 29 DE DICIEMBRE DE 1993, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVIII, Diciembre de 2003, p. 15, Reg. 182554.

[8] Cfr. Tesis: P. XLII/2006, LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY ES DE CARÁCTER RELATIVO Y SÓLO ES APLICABLE TRATÁNDOSE DE LOS ELEMENTOS QUE DEFINEN A LA CUANTÍA DE LA CONTRIBUCIÓN., Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXIII, Mayo de 2006, p. 15, Reg. 175059.

[9] Ibídem.

[10] Impuesto Especial sobre Producción y Servicios.

[11] Cfr. Bocanegra Landeras, Álvaro, TRIBUTACIÓN Y REDISTRIBUCIÓN ¿Sin tributos no hay paraíso?, Perú, 2017, p. 90-91.

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